根據統計資料顯示，大法官解釋所涉及的法規以稅務法規最多，迄今已有逾百則的大法官解釋與稅務法規及函釋有關，由此可知，稅務人權的保障深具憲法意義，甚至可說是最重要的人權保障領域。
稅務案件為人所詬病的其中一個問題，乃實務上存在行政訴訟纏訟多年，卻仍然無法終局確定的「萬年稅單」現象。此一現象之所以形成，乃係因多數實務見解認為：「關於稅捐事件之行政救濟，訴願程序係採申請復查前置主義，僅於經復查決定後仍不服者，始得對原處分機關之復查決定提起訴願。是納稅義務人倘對原核定處分不服而依法申請復查，循序提起訴願及行政訴訟，其訴訟即以該復查決定為對象，且復查決定經法院判決撤銷後，原核定處分仍屬存在，並未當然同時歸於消滅。是行政法院就稅捐爭訟事件，係以訴願決定及復查決定有無違誤予以審理，至原核定處分尚非訴訟之程序標的。」（最高行政法院92年度判字第902號判決、95年度判字第799號判決、96年度裁字第143號裁定意旨參照）
簡單地說，實務見解認為稅務行政救濟係採「復查前置主義」，即當事人若對「課稅處分」不服，不得直接提起訴願，而須先申請復查，若對於復查結果不服，雖可循序提起訴願及行政訴訟，但當事人一旦提起行政訴訟，法院即以「復查決定」及「訴願決定」為審查對象，因此縱使當事人的主張有理由，法院亦僅會撤銷「復查決定」及「訴願決定」，而非原來的「課稅處分」。如此一來，因課稅處分仍然存在，所以稅捐稽徵機關只要重新作成新的「復查決定」，當事人就必須重新再進行司法救濟，導致成功打贏稅法官司的當事人，反而陷入無限輪迴的司法救濟困境。
此一現象不合理之處非常明顯。首先，稅捐復查程序乃係因稅捐案件具有大量、反覆及專業的特性，為期稅捐核課之適法及快速處理，稅捐稽徵法乃設計復查制度，使機關能就近重新查核，其目的係為「迅速維護當事人之權益」，故實不應以復查前置主義為由，認為當事人可申請復查，即喪失於行政訴訟程序中，對課稅處分尋求有效司法救濟之權利。
其次，實務處理方式使案件又回復至復查階段，雖然判決已指出「復查決定」及「訴願決定」違法之處，但並未根本解決問題，當事人與稅捐稽徵機關就「課稅處分」本身，仍處於相互對立、各執一詞之狀態，繼續纏訟的結果，將持續對法安定性造成傷害。此外，憲法第16條保障人民之訴訟權，不僅是在形式上保障人民得向法院主張權利，而是實質上應使人民藉由訴訟權行使，可獲得「及時有效」之救濟（司法院大法官釋字第574號解釋參照），釋字第653號解釋並稱此乃訴訟權保障之「核心內容」。實務處理方式使當事人必須為同一事件反覆打官司，卻仍無法徹底解決問題，顯不符合訴訟權應提供當事人「及時有效」保障之目的。再者，當事人須為同一事件反覆提起行政爭訟，耗費大量時間、精力及費用，此一過程本身即係在課稅處分以外，對人民造成的「另一次傷害」。更何況，反覆爭訟之結果，亦將耗費寶貴的司法資源，加重法院的審理負擔。因此，無論從「復查制度之設計目的」、「法安定性之維護」、「訴訟權之保障」、「避免造成人民不必要之負擔」及「節省司法資源」而言，均不應繼續容許「萬年稅單」現象存在。
為了解決此一問題，即將於106年12月28日施行的「納稅者權利保護法」第21條特別規定，行政法院應查明事證，核實確認應繳納之稅額，不能再像過去一樣只是將案件撤銷發回，再由稅捐稽徵機關自行作成復查決定。但本條規定仍設有例外情況，即「因案情複雜而難以查明者，不在此限」。就此，筆者認為基於有效解決萬年稅單問題之法律目的解釋，暨「原則從寬、例外從嚴」的法律解釋原則，本條但書實應從嚴解釋，例如時間久遠或資料滅失等情形，如係因機關怠於行使職權而使案情難以查明；或縱使難以查明，但當事人已盡法定協力義務，則無法查證之不利益即不應由人民承擔，此時行政法院應本於「無證據即不得認定應納稅額」的證據法則，直接認定應納稅額為零，如此方能徹底解決實務長期存在的萬年稅單問題，真正落實租稅人權之保障。
＊作者為理律法律事務所 律師（本文為筆者個人見解，不代表事務所立場）
